Oordeel van de rechter over bestaan van van belastingschuld na vernietiging BTW dwangbevel

Van Dorsselaer, L., « Dient de rechter te oordelen over het bestaan van de belastingschuld na vernietiging van het btw-dwangbevel? », R.A.B.G., 2015/10, p. 676-681

Zie de motivering van het arrest van Cassatie van 03/03/2011 te dezen door het Hof van Beroep betwist:

De belasting raakt de openbare orde zodat de gerechtelijke rechtscolleges zelf in feite en naar recht uitspraak moeten doen binnen de perken van het voorgelegde geschil, ongeacht de nietigheid van de beslissing van de administratie (1). (1) Zie concl. O.M., Pas., 2011, AR F.08.0082.F, nr. ... . Dezelfde dag heeft het Hof een tweede arrest (AR F.10.0039.F) gewezen waarin wordt bevestigd dat het dwangbevel een administratieve rechtshandeling is.

Tekst arrest

Nr. F.08.0082.F
BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,
tegen
OXYGENE, nv,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen de arresten, op 22 juni 2007 en 4 juni 2008 gewezen door het hof van beroep te Luik.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert volgend middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 85, inzonderheid § 1 en 2, en 89 (voor de wijziging ervan bij de wet van 15 maart 1999) van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde;
- voor zover nodig, artikel 67 van de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980;
- de artikelen 33 en 149 van de Grondwet;
- de artikelen 2, 632, 860, 861, 862, 867, 870, 1068, eerste lid, en 1138, 3°, van het Gerechtelijk Wetboek;
- de artikelen 1315, 1316, 1319 en 1320 van het Burgerlijk Wetboek;
- algemeen rechtsbeginsel van administratief recht van de continuïteit van de openbare diensten;
- de artikelen 1, § 1, 1°, en § 2, 5°, en 3, § 1, van het koninklijk besluit van 6 juli 1997 betreffende de vereenvoudiging van de loopbaan van sommige ambtenaren van het Ministerie van Financiën behorende tot de niveaus 1 en 2+;
- artikel 9 van het koninklijk besluit van 8 augustus 1983 betreffende de uitoefening van een hoger ambt in de rijksbesturen, voor de wijziging ervan;
- artikel 1 van het ministerieel besluit van 28 februari 2001;
- enig artikel van het ministerieel besluit van 2 september 2003.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest van 22 juni 2007 beslist dat, aangezien het litigieuze dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door een directeur ad interim en niet door de gewestelijke directeur, "de administratie de plicht had het hof (van beroep) in staat te stellen na te gaan of (dat) dwangbevel wel regelmatig was, gelet op de mogelijkheid dat de bevoegdheidsoverdracht gebrekkig zou kunnen zijn" en te bewijzen dat de betrokken ambtenaar over de nodige bevoegdheid beschikte, op grond dat, ook al waren de beginselen waaraan de administratie in verband met bevoegdheidsoverdrachten herinnerde ongetwijfeld exact, zodat moest worden aangenomen dat een bevoegdheidsoverdracht aan een ambtenaar die niet de gewestelijke directeur is mogelijk was, dan nog heeft het hof [van beroep] niet kunnen nagaan of de bevoegdheidsoverdracht aan (die) ambtenaar wel naar behoren was geschied; (...) [dat] het feit dat de wet niet uitdrukkelijk het bewijs van de aanwijzing regelt nog geen reden is waarom die ipso facto bewezen moet worden geacht, dat anders gelijk welke ambtenaar naar eigen goeddunken zou kunnen optreden zonder enig gerechtelijk toezicht; (...) [en dat] de administratie alleen oog heeft gehad voor het probleem van de vormvoorschriften voor een dergelijke bevoegdheidsoverdracht (zo zijn er bijvoorbeeld geen bijzondere vormen vereist) zonder ook maar enige aanwijzing te geven over de wettelijke en passende toepassing hiervan op de hier bedoelde ambtenaar", en beveelt bijgevolg de heropening van het debat "teneinde (de eiser) uit te nodigen alle nuttige gegevens naar voren te brengen waarover hij beschikt in verband met de bevoegdheidsoverdracht van de directeur a.i. L. D. die betrekking heeft op het hier bestreden dwangbevel".

Het bestreden arrest van 4 juni 2008 dat bijgevolg het hoger beroep van de verweerster gegrond verklaart, doet de bestreden beslissing teniet, verklaart in een wijzigende beslissing dat "het litigieuze dwangbevel nr. 300/0622/25303 geen uitwerking kan hebben en niet ten uitvoer kan worden gelegd" en beslist derhalve dat "(de eiser) aan (de verweerster) alle bedragen moet terugbetalen die hij ten onrechte ontvangen heeft op grond van het litigieuze dwangbevel plus de moratoire interest, en veroordeelt de eiser niet alleen om zijn eigen kosten in beide instanties te dragen, maar ook om aan de verweerster de bedragen van 334,56 euro en 2.500 euro te betalen voor de kosten die respectievelijk in eerste aanleg en hoger beroep zijn gemaakt. Het beslist aldus om de volgende redenen:

"Artikel 85, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bepaalt uitdrukkelijk dat het dwangbevel uitvoerbaar verklaard wordt 'door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde .. of door de door hem aangewezen ambtenaar'; (...) de btw-omzendbrief nr. 18 van 12 november 1980 bepaalt in punt 4 dat 'de wet thans zelf de bevoegde ambtenaar aanwijst, namelijk de gewestelijke directeur of een door hem aangewezen ambtenaar. De gewestelijke directeur is dus gemachtigd om zijn bevoegdheid inzake visum en tenuitvoerlegging van de dwangbevelen over te dragen aan een inspecteur of aan het hoofd van de dienst controle van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingschuldige valt'; volgens die omzendbrief betreft het hier, net zoals in de richtlijnen van 21 november 1980 en 1 juni 1986 (...) alleen maar een mogelijkheid zodat in elk geval apart het bestaan van een dergelijke overdracht moet worden bewezen; (...) de aanwijzing kan in algemene bewoordingen gesteld zijn waarbij niet een welbepaalde ambtenaar maar een categorie van ambtenaren wordt aangewezen; zo blijkt uit de dienstnota's nrs. 23, 51, 64, 66, 67 en 75 (...) dat de titelvoerende hoofdcontroleurs (welke graad door het koninklijk besluit van 6 juli 1997 is vervangen door die van eerstaanwezend inspecteur van de belastingadministratie) en de ambtenaren die zijn aangewezen om het ambt ad interim te vervullen (punt 30 van dienstnota nr. 23), op enkele bijzondere gebieden na, bevoegd zijn om dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren; (...) in die gevallen volstaat de eenvoudige vermelding van de graad van de ambtenaar en van zijn aanwijzing om te kunnen nagaan of hij wel degelijk bevoegd is om een dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren zonder dat systematisch moet worden verwezen naar de administratiefrechtelijke bepaling waarop die aanwijzing gegrond is; in dit geval evenwel heeft de heer L.D. het dwangbevel ondertekend in de hoedanigheid van ‘directeur a.i. aangewezen door de gewestelijke directeur van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen'; de werkelijke graad van de heer L.D. wordt in het litigieuze dwangbevel niet gepreciseerd daar alleen het ambt dat hij ad interim uitoefent, namelijk dat van directeur, wordt vermeld",

"De administratie heeft alleen stukken neergelegd betreffende de overdracht van bevoegdheid aan de hoofdcontroleurs/eerstaanwezende inspecteurs maar zij heeft noch richtlijn B.75 die van kracht was op 1 juni 1986 en waarvan zij gewag maakt in haar aanvullende conclusie noch de stukken neergelegd betreffende een eventuele overdracht van bevoegdheid aan de ambtenaren die de graad van directeur hebben of, zoals hier het ambt van directeur vervullen; uit geen van de door de administratie neergelegde stukken blijkt dus dat de gewestelijke directeur zijn bevoegdheid om de dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren in haar geheel heeft overgedragen aan een ambtenaar die tijdelijk het ambt van directeur uitoefent; a fortiori blijkt uit geen van die stukken dat er een bijzondere overdracht van die bevoegdheid is geschied aan de heer L.D.".

"Het feit dat een dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door een ambtenaar die in strijd met artikel 85 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde daartoe niet is aangewezen door de gewestelijke directeur schaadt de belangen van de belastingschuldige tegen wie een dergelijk dwangbevel is uitgevaardigd".

"Hoewel het niet aan het hof [van beroep] staat het litigieuze dwangbevel nietig te verklaren bij ontstentenis van een uitdrukkelijke bepaling die een dergelijke sanctie oplegt, dient het toch vast te stellen dat, aangezien het niet bewezen is dat het dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door de gewestelijke directeur of door een door hem naar behoren aangewezen ambtenaar, dat dwangbevel geen uitvoerbare kracht heeft en dus geen uitwerking heeft".

Grieven

Artikel 85, § 1, eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde luidt als volgt:

"Bij gebreke van voldoening van de belasting, interesten, administratieve geldboeten en toebehoren wordt door de met de invordering belaste ambtenaar een dwangbevel uitgevaardigd; dit wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen of door de door hem aangewezen ambtenaar en, in de gevallen bepaald door de Koning, door de gewestelijke directeur van de administratie der douane en accijnzen, of door de door hem aangewezen ambtenaar"; § 2 van die bepaling "stelt de belastingschuldige in staat verzet aan te tekenen tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel, op de wijze als bepaald in artikel 89".

Dat artikel bepaalt dat "onder voorbehoud van wat bepaald is in de artikelen 85, § 1 en 2, en 85bis, de tenuitvoerlegging van het dwangbevel geschiedt met inachtneming van de bepalingen van het vijfde deel, titel III, van het Gerechtelijk Wetboek inzake gedwongen tenuitvoerlegging".

Eerste onderdeel

Krachtens artikel 85, § 1, 1°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, dat is ingevoerd bij artikel 67 van de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-80, kan de gewestelijke directeur, wat betreft het dwangbevel inzake belasting over de toegevoegde waarde, zijn bevoegdheid overdragen aan een of meer ambtenaren of categorieën van ambtenaren; het betreft hier duidelijk een overdracht van bevoegdheid waarin de wet uitdrukkelijk voorziet; het staat evenwel iedere gewestelijke directeur vrij zijn [bevoegdheid] ter zake al dan niet over te dragen, mits hij zich wat dat betreft houdt aan de wet.

Bovendien gaan krachtens artikel 33 van de Grondwet "alle machten uit van de Natie. Zij worden uitgeoefend op de wijze bepaald bij de Grondwet" en bij de wetten en verordeningen. Wanneer de wet een bestuur het recht geeft zijn bevoegdheden geheel of gedeeltelijk over te dragen, mag het zich niet beperken tot de overdracht van zijn handtekeningsbevoegdheid alleen maar draagt het integendeel zijn bevoegdheid zelf over, dat is zijn recht om definitieve en dwingende beslissingen te nemen. Die bevoegdheid kan aan derden worden tegengeworpen.

Die bevoegdheidsoverdracht die de oorspronkelijke hiërarchie van de bevoegdheden wijzigt, impliceert alleen dat de overheid die haar bevoegdheid overgedragen heeft daartoe uitdrukkelijk of impliciet bij wet was gemachtigd.

Artikel 67 van de wet van 8 augustus 1980 dat is ingevoegd in artikel 85 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, geeft de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde het recht om zijn bevoegdheid om dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren over te dragen aan de ambtenaar (ambtenaren) die hij hiertoe wil aanwijzen overeenkomstig de wet.

Overigens volstaat het dat de aldus aangewezen ambtenaar gebruik maakt van de hem verleende bevoegdheid en hiervan melding maakt.

Noch artikel 85, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde noch enige andere bepaling vereisen immers een bijzondere, schriftelijke en uitdrukkelijke overdracht aan een welbepaalde ambtenaar met een welbepaalde hoedanigheid, zoals een benoeming in vast verband in de welbepaalde functie. Die overdracht dient evenmin aan bijzondere vormvereisten te voldoen, zoals een "geschrift" en dient evenmin te worden overgelegd door de administratie of door haar bekend te worden gemaakt; zij kan mondeling geschieden en vereist geen enkel ander bewijs dan de verklaring van de ambtenaar die het dwangbevel geviseerd en uitgevaardigd heeft, dat die bevoegdheid aan hem was overgedragen, omdat hij tijdelijk of in vast verband de functie vervult die hem het recht geeft het uit te vaardigen.

Bovendien bepaalt artikel 9 van het koninklijk besluit van 8 augustus 1983 betreffende de uitoefening van een hoger ambt in de rijksbesturen dat "een ambtenaar die met een hoger ambt is belast, alle aan het ambt verbonden prerogatieven uitoefent", onverschillig of hij in vast verband benoemd is dan wel een tijdelijke aanstelling gekregen heeft. Wanneer een ambtenaar op de dag waarop hij een dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard heeft wettelijk is aangewezen om tijdelijk het hoger ambt van directeur van een belastingsadministratie waar te nemen in een gewestelijke directie van de belasting over de toegevoegde waarde, moet worden aangenomen dat het visum en het formulier van tenuitvoerlegging wel degelijk gegeven zijn door het ratione materiae, ratione loci en ratione temporis bevoegde bestuur zonder dat van het bestuur kan worden geëist dat het een stuk overlegt waaruit blijkt dat de bevoegdheid van de gewestelijke directeur om dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren in haar geheel is overgedragen aan de ambtenaar die, al is het maar tijdelijk, het hoger ambt van directeur van een belastingadministratie uitoefent.

De vermelding op het dwangbevel van de graad van ambtenaar toen hij tijdelijk of ad interim door de gewestelijke directeur van de belasting over de toegevoegde waarde aangewezen werd om het dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren, namelijk die van directeur, en de vermelding in het dwangbevel dat hij daartoe aangewezen is volstaan om te kunnen nagaan of die ambtenaar de hoedanigheid had om het dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren, zonder dat het nodig is in het dwangbevel de werkelijke graad te preciseren van de aldus aangewezen ambtenaar.

Krachtens de artikelen 1, § 1, 1°, en § 2, 5°, en 3, § 1, van het koninklijk besluit van 6 juli 1997 betreffende de vereenvoudiging van de loopbaan van sommige ambtenaren van het Ministerie van Financiën behorende tot de niveaus 1 en 2+ werd de ambtenaar die op 1 juli 1997 de graad van hoofdcontroleur had ambtshalve benoemd in de graad van eerstaanwezend inspecteur bij een fiscaal bestuur.

Niet alleen bleek echter uit het ministerieel besluit van 28 februari 2001 dat in het Belgisch Staatsblad is bekendgemaakt dat de directeur ad interim L. D. met ingang van 1 december 1997 was aangewezen tot eerstaanwezend inspecteur, hoofd van dienst, bij de gewestelijke directie van de belasting over de toegevoegde waarde te Namen, en dat hij bevoegd was om de dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren, maar bovendien was die ambtenaar krachtens het ministerieel besluit van 2 september 2003 door de gewestelijke directeur van de belasting over de toegevoegde waarde te Namen aangewezen om er het hoger ambt van directeur bij een fiscaal bestuur uit te oefenen. Die beslissing was door de minister van Financiën goedgekeurd voor de periode van 5 april 2000 tot 20 december 2001 tijdens welke het betwiste dwangbevel door die ambtenaar geviseerd en uitvoerbaar verklaard is.

Het bestreden arrest van 22 juni 2007 dat beslist dat, aangezien volgens de verweerster de ambtenaar die het bestreden dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard had niet de graad van gewestelijk directeur bij de belasting over de toegevoegde waarde bekleedde, wat een voldoende grond was voor haar exceptie, [...] het aan de eiser stond te bewijzen dat die ambtenaar, directeur van de administratie ad interim, daadwerkelijk de bevoegdheid had gekregen om dat dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren, en het bestreden arrest van 4 juni 2008, dat beslist dat genoemd bewijs niet geleverd was, hoewel niet alleen de tekst van het dwangbevel aangaf dat voornoemde ambtenaar had gehandeld in de hoedanigheid van directeur ad interim bij een fiscaal bestuur, maar uit het ministerieel besluit van 2 september 2003 tevens bleek dat hij voordien het ambt van eerstaanwezend inspecteur, hoofd van dienst, bij een bestuur, uitoefende, wat een graad is die gelijkwaardig is aan die van titelvoerend hoofdcontroleur die volgens het arrest de bevoegdheid overdroeg om een dwangbevel inzake belasting over de toegevoegde waarde te viseren en uitvoerbaar te verklaren, schenden bijgevolg, wat betreft het eerste en het tweede arrest, de artikelen 85, § 1 en 2, en 89 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, 67 van de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-80, 33 van de Grondwet, 1315 en 1316 van het Burgerlijk Wetboek, 9 van het koninklijk besluit van 8 augustus 1963 en, wat het tweede arrest betreft, de artikelen 1, § 1, 1°, en § 2, 5° en 3, § 1, van het koninklijk besluit van 6 juli 1997, de artikelen 1319 en 1320 van het Burgerlijk Wetboek alsook het ministerieel besluit van 28 februari 2001 en het artikel 1 van het ministerieel besluit van 2 september 2003.

Tweede onderdeel

Het dwangbevel inzake de belasting over de toegevoegde waarde dat geviseerd en uitvoerbaar verklaard is overeenkomstig artikel 85 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, vormt de uitvoerbare titel die de belastingadministratie zichzelf mag verlenen op grond van het beginsel van administratief recht volgens hetwelk de administratieve rechtshandeling "dwingende kracht" heeft en de administratie het recht geeft de daarin vastgelegde belastingschuldvordering in te vorderen op grond van het andere beginsel van administratief recht, "de tenuitvoerlegging van ambtswege".

De wet onderwerpt het dwangbevel aan geen bijzondere vormvereisten, noch wat het visum noch wat het formulier van tenuitvoerlegging betreft: het volstaat dat beide worden verleend door het bestuur dat ratione materiae en ratione loci bevoegd is. Zodra het overeenkomstig de wet is uitgevaardigd, is het regelmatig mits het bevel zelf of de erbij gevoegde stukken doen blijken van het onderwerp en de oorzaak van de vordering van het bestuur en de geadresseerde van de akte in staat stellen de gegrondheid te beoordelen van de tegen hem ingestelde vordering, en hem derhalve de mogelijkheid bieden om verweer te voeren tegen die vorderingen.

Het volstaat dat het dwangbevel de vermelding bevat betreffende de identiteit, de graad die de ambtenaar bekleedde op het ogenblik van de uitvaardiging ervan en de bevoegdheidsoverdracht aan de vorderende ambtenaar met opdracht, alsook de vermelding betreffende de gewestelijke directeur die zijn bevoegdheid overdroeg opdat de belastingschuldige een en ander zou kunnen nagaan en opdat zijn recht van verdediging alsook al zijn andere rechten gevrijwaard zouden blijven.

Het dwangbevel dat inzake belasting over de toegevoegde waarde de eerste proceshandeling is die, enerzijds, de administratie in staat stelt de belastingen, geldboeten, interesten en de kosten in te vorderen die de belastingschuldige naar haar oordeel verschuldigd is en dat, anderzijds, aan hem en aan hem alleen het recht geeft tegen die vorderingen verzet aan te tekenen is dus ontegensprekelijk, zoals het bestreden arrest van 4 juni 2008 impliciet doch onmiskenbaar toegeeft, een proceshandeling die, bij ontstentenis van bijzondere regels dienaangaande in het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde of in een andere wet, krachtens artikel 2 van het Gerechtelijk Wetboek geheel onderworpen is aan de regels die in de artikelen 860 en volgende van dat wetboek gesteld zijn; zij kan alleen nietig verklaard worden als het betwiste verzuim afbreuk doet aan de belangen van de belastingschuldige en hem schade berokkent zoals is bepaald in de artikelen 860, 861 en 862 van dat wetboek.

Dienaangaande beperkt het arrest zich tot de vermelding dat de onregelmatigheid die is begaan bij de overdracht van de bevoegdheid aan de ambtenaar die het visum en het formulier van tenuitvoerlegging verleend heeft op zich al nadeel toebrengt aan de verweerster, hoewel zij het bestaan van zodanige schade niet bewees en zij trouwens zelfs niet eens beweerde dat zij hierdoor haar recht van verdediging niet ten volle heeft kunnen uitoefenen of dat de belasting op willekeurige en niet te controleren wijze geheven werd, en het arrest overigens noch preciseert waarin die schade bestaat noch de feitelijke elementen aanwijst waaruit die schade zou kunnen blijken.

Het bestreden arrest van 4 juni 2008 verantwoordt bijgevolg zijn beslissing niet naar recht (schending van de artikelen 85, § 1 en 2, en 89 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, 1315, 1316 van het Burgerlijk Wetboek, 2, 860, 861, 862 en 867 van het Gerechtelijk Wetboek) en omkleedt zijn beslissing niet regelmatig met redenen (schending van artikel 149 van de Grondwet), daar dat arrest het Hof niet in staat stelt zijn wettigheidstoezicht uit te oefenen, aangezien het nergens in de motivering aangeeft waarom de verweerster schade zou hebben geleden ten gevolge van de onregelmatigheid die volgens het arrest is begaan bij de bevoegdheidsoverdracht die de directeur ad interim van de belastingadministratie het recht geeft het litigieuze dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren.

Derde onderdeel

Uit het onderling verband tussen de artikelen 85 en 89 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde blijkt dat de kennisgeving van het dwangbevel de belastingschuldige in staat stelt tegen dat dwangbevel verzet aan te tekenen door een vordering te stellen voor de rechter opdat hij uitspraak zou doen over het geschil betreffende de belastingschuld. Op het hoger beroep neemt de rechter in tweede aanleg kennis van dat geschil.

Na te hebben beslist dat het litigieuze dwangbevel niet ten uitvoer kon worden gelegd en geen uitwerking had, dienden de appelrechters bijgevolg nog uitspraak te doen over het geschil betreffende, enerzijds, de zogenaamde onregelmatigheden van het proces-verbaal en, anderzijds, het bestaan van de belastingschuld.

Het bestreden arrest dat enkel vermeldt dat het dwangbevel geen uitwerking heeft en niet ten uitvoer kan worden gelegd, en dat de eiser veroordeelt om elk bedrag dat hij van de verweerster op grond van dat dwangbevel ontvangen heeft aan haar terug te betalen, maar dat nalaat uitspraak te doen over het geschil betreffende de fiscale onregelmatigheden en het bestaan van de belastingschuld, doet bijgevolg geen uitspraak over een geschil dat regelmatig aan het hof van beroep was voorgelegd (schending van de artikelen 632, 1068, eerste lid, en 1138, 3°, van het Gerechtelijk Wetboek) en schendt de artikelen 85 en 86 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Vierde onderdeel

Inzake belasting over de toegevoegde waarde bestaat de belastingschuld van rechtswege krachtens de wet en los van het uit te vaardigen dwangbevel. De belastingschuldige dient de belasting uit eigen beweging te betalen.

Op grond van het beginsel van de dwingende kracht van de administratieve rechtshandeling dat een toepassing vormt van het algemeen beginsel van administratief recht betreffende de continuïteit van de openbare dienst mag de administratie bij niet-betaling van de belasting zichzelf een uitvoerbare titel verschaffen, namelijk het dwangbevel waarvan de wettigheid wordt vermoed.

Inzake belasting over de toegevoegde waarde vormt het dwangbevel niet alleen de taxatietitel waarin de belastingschuld geconcretiseerd wordt bij niet spontane en onvoorwaardelijke betaling van de verschuldigde belasting maar is het tevens een akte die geldt als uitvoerbare titel op grond waarvan de belastingschuld kan worden ingevorderd.

Het doet de belastingschuld niet ontstaan maar stelt enkel het bestaan en het bedrag van die vooraf bestaande schuld vast, zodat de eventuele onregelmatigheden ervan het bestaan zelf van die schuld niet aantasten.

Daaruit volgt dat het bestreden arrest volgens hetwelk het dwangbevel geen uitwerking kan hebben moet worden opgevat in de zin dat het de belastingschuld bijgevolg als onbestaande beschouwt, artikel 85 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde schendt en dat het, door geen uitspraak te doen over het bestaan ervan, op zijn minst artikel 1138, 3°, van het Gerechtelijk Wetboek schendt.

III. BESLISSSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste onderdeel

Krachtens artikel 85, § 1, tweede lid, Btw-wetboek wordt het dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen of door een door hem aangewezen ambtenaar en, in de gevallen bepaald door de Koning, door de gewestelijke directeur van de administratie der douane en accijnzen, of door een door hem aangewezen ambtenaar.

Die bepaling op grond waarvan de gewestelijke directeur zijn bevoegdheid om het dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren mag overdragen, ontslaat de eiser niet van de verplichting te bewijzen dat het litigieuze dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door een ambtenaar aan wie die bevoegdheid is overgedragen.

Het bestreden arrest van 4 juni 2008 stelt vast:
- dat "de btw-omzendbrief nr. 18 van 12 november 1980 sub 4 bepaalt dat ‘de gewestelijke directeur [...] gemachtigd is zijn bevoegdheid inzake visum en formulier van tenuitvoerlegging over te dragen aan een inspecteur of aan het hoofd van de dienst controle van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingschuldige valt';
- dat het litigieuze dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door L.D., handelend in de hoedanigheid van "directeur a.i., aangewezen door de gewestelijke directeur van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen";
- dat "de werkelijke graad van L.D. niet wordt gepreciseerd in het litigieuze dwangbevel";
- dat "uit geen van de door de administratie neergelegde stukken blijkt [...] dat de gewestelijke directeur zijn bevoegdheid [...] geheel heeft overgedragen aan een ambtenaar die tijdelijk het ambt van directeur uitoefent";
- dat "a fortiori uit geen van die stukken blijkt dat er een bijzondere overdracht van bevoegdheid is geschied aan de heer L.D.".

Enerzijds voert het onderdeel aan dat de bevoegdheid om het dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren is overgedragen aan de directeurs van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen maar geeft het niet aan welke akte die overdracht bevat.

Anderzijds mag het Hof geen acht slaan noch op het attest dat bij het cassatieberoep gevoegd is om die overdracht te bewijzen noch op het ministerieel besluit van 28 februari 2001 waaruit blijkt dat L.D. "met ingang van 1 december 1997 was aangewezen tot eerstaanwezend inspecteur, hoofd van dienst, bij de gewestelijke directie van de belasting over de toegevoegde waarde te Namen", welke graad die van controleur in een fiscaal bestuur vervangen heeft op grond van de artikelen 1, § 1, 1°, en § 2, 5° en 3, § 1, van het koninklijk besluit van 6 juli 1997 betreffende de vereenvoudiging van de loopbaan van sommige ambtenaren van het Ministerie van Financiën behorende tot de niveaus 1 en 2+, aangezien die stukken niet aan het hof van beroep zijn voorgelegd, de tekst van dat ministerieel besluit niet bij het cassatieberoep gevoegd is, het nummer en de datum van het Belgisch Staatsblad waarin het zou zijn gepubliceerd, niet zijn aangegeven in het cassatieberoep en noch het arrest noch enig ander stuk waarop het Hof vermag acht te slaan de bewoordingen ervan weergeeft.

Het onderdeel kan niet worden aangenomen.

Tweede onderdeel

Het dwangbevel dat geviseerd en uitvoerbaar verklaard is overeenkomstig artikel 85 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde is een administratieve rechtshandeling.

Het onderdeel volgens hetwelk het dwangbevel moet worden aangemerkt als een proceshandeling waarop de artikelen 860 en volgende van het Gerechtelijk Wetboek van toepassing zijn, faalt in zoverre naar recht.

Het arrest volgens hetwelk "het bestaan van een bevoegdheidsoverdracht aan de ondertekenende ambtenaar om het litigieuze dwangbevel te viseren en uitvoerbaar te verklaren [...] niet bewezen is" en het aldus niet vaststaat dat genoemd dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door een daartoe bevoegde ambtenaar, motiveert voor het overige zijn beslissing dat het geen uitwerking kan hebben regelmatig en verantwoordt die naar recht.

In zoverre het onderdeel de schending aanvoert van andere wetsbepalingen dan de bepalingen Gerechtelijk Wetboek die het opgeeft, kan het niet worden aangenomen.

Derde onderdeel

De belasting raakt de openbare orde zodat de gerechtelijke rechtscolleges zelf in feite en naar recht uitspraak moeten doen binnen de perken van het voorgelegde geschil, ongeacht de grond van nietigheid van de beslissing van de administratie.

Het arrest beslist dat, "hoewel het niet aan het hof van beroep staat om het litigieuze dwangbevel nietig te verklaren bij ontstentenis van een uitdrukkelijke bepaling die een dergelijke sanctie oplegt, het toch dient vast te stellen dat, aangezien het niet bewezen is dat het dwangbevel geviseerd en uitvoerbaar verklaard is door de gewestelijke directeur of door een door hem naar behoren daartoe aangewezen ambtenaar, dat dwangbevel geen uitvoerbare kracht heeft en dus geen uitwerking kan hebben".

Het arrest dat op die grond geen uitspraak doet over het aan het hof van beroep voorgelegde geschil dat betrekking had op het bestaan van de belastingschuld, verantwoordt niet naar recht de beslissing waarbij het de eiser veroordeelt om aan de verweerster elk bedrag terug te betalen dat hij op grond van dat dwangbevel zou hebben ontvangen.

Het onderdeel is gegrond.

Overige grieven

Er bestaat geen grond tot onderzoek van het vierde onderdeel dat niet tot ruimere cassatie kan leiden.

Dictum
Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, in zoverre het de eiser veroordeelt om aan de verweerster alle bedragen terug te betalen die hij ten onrechte op grond van het litigieuze bevel zou hebben ontvangen plus de moratoire interesten en in zoverre het uitspraak doet over de kosten.

Verwerpt het cassatieberoep voor het overige.

Beveelt dat van het arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest.
Houdt de kosten aan en laat de uitspraak daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Brussel.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, en in openbare rechtszitting van 3 maart 2011 uitgesproken

PARQUET DE LA COUR DE CASSATION
_____
F.08.0082.F

Conclusion de l'avocat general A. Henkes:

I.- La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre les arrêts rendus les 22 juin 2007 et 4 juin 2008 par la cour d'appel de Liège (2005/RG/317).

II.- Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. Est à l'origine du litige, une contrainte délivrée à l'encontre de la défenderesse par le receveur de la T.V.A., le 31 juillet 2000, "visée et rendue exécutoire par Monsieur Louis Demanet, Directeur [a.i.] [ou Inspecteur principal] désigné par le directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, à Namur, le neuf ...2000".

Il s'agit d'une formule pré-imprimée placée en bas du document intitulé "Contrainte" et dans laquelle la mention "a.i." a été rajoutée à la main et les mots "Inspecteur principal" ont été barrés.

2. L'arrêt attaqué du 22 juin 2007 considère que, la contrainte litigieuse ayant été visée et rendue exécutoire par un directeur ad interim et non par le directeur régional, "il appartenait à l'administration de mettre la cour (d'appel) en mesure de vérifier la régularité de (cette) contrainte affectée, le cas échéant, d'un vice au niveau de la délégation" et de prouver que le fonctionnaire en question était investi du pouvoir requis, aux motifs que, même si les principes rappelés par l'administration à propos des délégations étaient sans doute exacts, en sorte qu'il fallait admettre qu'une délégation en faveur d'un fonctionnaire qui n'est pas directeur régional était possible, encore "la cour (n'avait-elle) pas été en mesure de vérifier si (ce) fonctionnaire était bien dûment délégué; (...) ce n'est pas parce que la loi ne règle pas expressément la preuve de la désignation que celle-ci doit être considérée ipso facto comme démontrée, sous peine de permettre à n'importe quel fonctionnaire de verser dans l'arbitraire sans aucun contrôle judiciaire; (...) l'administration n'a envisagé que la problématique des prescriptions formelles régissant une telle délégation (par exemple, il n'y a pas de formalités particulières requises) sans donner aucun élément sur leur application légale et adéquate concernant le fonctionnaire ici en cause (...)", et, en conséquence, ordonne la réouverture des débats "afin d'inviter (le demandeur) à faire valoir tous éléments utiles en sa possession concernant la délégation du directeur a.i. L. Demanet relativement à la contrainte ici attaquée".

3. L'arrêt attaqué du 4 juin 2008 déclare l'appel de la défenderesse fondé, met à néant la décision entreprise et, réformant, déclare que "la contrainte litigieuse n° CTRI 300/0622/25303 est dépourvue d'effet et ne peut être exécutée" et décide que "(le demandeur) remboursera à (la défenderesse) toutes sommes qui auraient été indûment perçues du chef de la contrainte en cause avec les intérêts moratoires et condamne le demandeur, non seulement à supporter ses propres dépens dans les deux instances, mais à payer à la défenderesse les sommes de 334,56 euros et de 2.500,00 euros, respectivement pour les dépens d'instance et les dépens d'appel".

Cette décision est motivée comme suit:

- "L'article 85, §1er, du Code de la TVA prévoit expressément que la contrainte est rendue exécutoire 'par le directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ou par un fonctionnaire désigné par lui'; (...) la circulaire TVA n° 18 du 12 novembre 1980 prévoit au point 4 que 'la loi désigne maintenant elle-même le fonctionnaire compétent, à savoir le directeur régional ou un fonctionnaire désigné par lui. Le directeur régional est donc habilité à déléguer sa compétence en matière de visa et d'exécution des contraintes à un inspecteur ou au chef de l'office de contrôle de TVA dont relève l'assujetti'; cette circulaire, comme les instructions des 21 novembre 1980 et 1er juin 1986 (...) ne prévoient cependant qu'une faculté et qu'il y a dès lors lieu d'établir dans chaque cas d'espèce l'existence d'une telle délégation; (...) la désignation peut être faite de manière générale en désignant non pas un fonctionnaire mais une catégorie de fonctionnaires; il résulte ainsi des notes de services n° 23, 51, 64, 66, 67 et 75 (...) que les contrôleurs en chef titulaires (grade remplacé par arrêté royal du 6 juillet 1997 par celui d'inspecteur principal d'administration fiscale) et les agents désignés pour assurer l'intérim de l'office (point 30 de la note de service n° 23) ont, sauf dans quelques domaines particuliers, le pouvoir de viser et de rendre exécutoires les contraintes; (...) dans ces circonstances, la simple mention du grade du fonctionnaire et de sa désignation peut permettre de vérifier si celui-ci a effectivement qualité pour viser et rendre exécutoire une contrainte sans que soit systématiquement rappelée la disposition administrative sur laquelle se fonde cette désignation; cependant, en l'espèce, Monsieur Louis Demanet a signé en qualité de 'directeur a.i. désigné par le directeur régional de la TVA de l'enregistrement et des domaines'; le grade réel de Monsieur Louis Demanet n'est pas précisé à la contrainte litigieuse puisque seules sont désignées les fonctions qu'il exerce à titre intérimaire, en l'espèce celle de directeur";

- "l'administration s'est contentée de déposer des documents relatifs à la délégation aux contrôleurs en chef/inspecteurs principaux mais n'a déposé ni l'instruction B.75 en vigueur à la date du 1er juin 1986 dont elle fait état dans ses conclusions additionnelles ni les documents relatifs à une éventuelle délégation au bénéfice des fonctionnaires ayant le grade de directeur ou exerçant, comme en l'espèce, des fonctions de directeur; aucun des documents déposés par l'administration n'établit donc une délégation générale de pouvoir du directeur régional de viser et de rendre exécutoire les contraintes au profit d'un fonctionnaire qui exerce temporairement les fonctions du directeur; aucun de ces documents n'établit a fortiori l'existence d'une délégation particulière de ce pouvoir au profit de Monsieur Louis Demanet";

- "le fait qu'une contrainte soit visée et rendue exécutoire par un fonctionnaire qui n'aurait pas été désigné à cette fin par le directeur régional en violation des dispositions de l'article 85 du Code de la TVA nuit aux intérêts de l'assujetti qui fait l'objet d'une telle contrainte";

- "s'il ne lui appartient pas d'annuler la contrainte litigieuse à défaut de disposition expresse prévoyant une telle sanction, la cour [d'appel] se doit de constater qu'en l'absence de preuve de ce qu'elle a été visée et rendue exécutoire par le directeur régional ou par un fonctionnaire dûment désigné par lui, cette contrainte n'a pas de force exécutoire et ne produira pas d'effet".

4. L'article 85, §1er, alinéa 1er, du Code de la TVA dispose que:

"En cas de non-payement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires, une contrainte est décernée par le fonctionnaire chargé du recouvrement; elle est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l'administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines ou par un fonctionnaire désigné par lui et, dans les cas déterminés par le Roi, par le directeur régional des douanes et accises ou par un fonctionnaire désigné par lui".

Le paragraphe 2 de cette disposition "permet au redevable de faire opposition à l'exécution de la contrainte de la manière prévue par l'article 89".

Celui-ci dispose que "sous réserve de ce qui a été prévu par les articles 85, §§1er et 2, et 85bis, l'exécution de la contrainte a lieu compte tenu de la cinquième partie, titre III du Code judiciaire relatif à l'exécution forcée (...)".

III.- Examen du moyen

Premier moyen

1) Exposé

5. Le moyen, qui porte quatre branches, soutient en la première de celles-ci que " l'arrêt attaqué du 22 juin 2007 en décidant que, dès lors que la défenderesse invoquait, ce qui suffisait à justifier son exception, que le fonctionnaire ayant visé et rendu exécutoire la contrainte attaquée n'avait pas le grade de directeur régional de la TVA, [...] il incombait au demandeur de prouver que ce fonctionnaire, directeur de l'administration ad interim, avait reçu effectivement délégation pour viser et rendre exécutoire ladite contrainte, et que l'arrêt du 4 juin 2008, en décidant que cette preuve n'était pas rapportée, alors que non seulement le texte de la contrainte indiquait que ledit fonctionnaire était intervenu en qualité de directeur de l'administration fiscale ad interim, mais que l'arrêté ministériel du 2 septembre 2003 soulignait qu'il occupait antérieurement les fonctions d'inspecteur principal d'administration, chef de service, grade équivalent à celui de contrôleur en chef titulaire qui, de l'aveu de l'arrêt, conférait le pouvoir de viser et de rendre exécutoire une contrainte en matière de TVA, violent, le premier et le second, les articles 85, §§1er et 2, et 89 du Code de la TVA, l'article 67 de la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 1979-1980, 33 de la Constitution, 1315 et 1316 du Code civil, 9 de l'arrêté royal du 8 août 1963 et, le second, les articles 1er, §1er, 1°, et §2, 5°, et 3, §1er, de l'arrêté royal du 6 juillet 1997, en outre, les articles 1319 et 1320 du Code civil ainsi que l'arrêté ministériel du 28 février 2001 et l'article 1er de l'arrêté ministériel du 2 septembre 2003"

6 Cette critique est motivée comme suit:

(a) "En vertu de l'article 85, §1er, 1°, du Code de la TVA, introduit par l'article 67 de la loi du 8 août 1980 relative aux propositions budgétaires 1979-1980, le directeur régional peut déléguer, en ce qui concerne la contrainte en matière de TVA, sa compétence à un ou plusieurs fonctionnaires ou catégories de fonctionnaires; il s'agit manifestement d'une délégation de pouvoirs expressément prévue par la loi, chaque directeur régional étant libre de procéder ou de ne pas procéder à pareille compétence, pourvu qu'il respecte à cet égard la loi.

En outre, en vertu de l'article 33 de la Constitution, "tous les pouvoirs émanent de la Nation. Ils sont exercés de la manière établie par la Constitution" et par les lois et règlements. Lorsque la loi autorise une autorité administrative à déléguer tout ou partie de ses pouvoirs, cette autorité ne peut pas se contenter de déléguer sa signature, mais délègue au contraire, son pouvoir en soi, c'est-à-dire le droit qu'elle a de prendre des décisions à caractère définitif et contraignant, ce pouvoir étant opposable aux tiers.

Cette délégation de pouvoir, qui modifie l'ordonnancement originaire des compétences, implique seulement que l'autorité qui a délégué son pouvoir était autorisée à le faire par la loi, expressément ou implicitement.

(b) Or, l'article 67 de la loi du 8 août 1980, intégré à l'article 85 du Code de la TVA, a autorisé le directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée à déléguer sa compétence en matière de visa et d'exécution des contraintes au(x) fonctionnaire(s) qu'il entend désigner, conformément à la législation.

(c) Par ailleurs, il suffit que le fonctionnaire, ainsi désigné, fasse usage du pouvoir qui lui est délégué et l'indique.

(d) (...)Ni l'article 85, §1er, du Code de la TVA ni aucune autre disposition n'exigent une quelconque délégation spéciale, écrite et formelle en faveur d'un fonctionnaire déterminé revêtant une qualité particulière, telle que d'avoir été nommé à titre définitif dans la fonction déterminée, pas plus qu'il n'est exigé que cette délégation revête une forme particulière, fasse l'objet d'un "écrit", ni qu'elle soit produite par l'administration ou fasse l'objet d'une quelconque publication; elle peut être verbale et n'a pas à être prouvée autrement que par l'affirmation, faite par le fonctionnaire qui a visé et délivré la contrainte, qu'il bénéficiait de la délégation, dès lors que ce fonctionnaire occupe, à titre temporaire ou définitif, la fonction lui permettant de la délivrer.

(e) Et, au surplus, l'article 9 de l'arrêté royal du 8 août 1983 relatif à l'exercice d'une fonction supérieure dans les administrations de l'État énonce que "l'agent chargé d'une fonction supérieure exerce toutes les prérogatives attachées à cette fonction", peu important qu'il soit nommé à titre définitif ou désigné temporairement. Dès lors, lorsqu'un fonctionnaire a été légalement désigné pour exercer à titre provisoire les fonctions supérieures de directeur d'administration fiscale dans une direction régionale de la TVA, à la date à laquelle il a visé et rendu exécutoire une contrainte, il s'impose de considérer que le visa et l'exécutoire ont effectivement été donnés par l'autorité administrative compétente, ratione materiae, ratione loci et ratione temporis, sans qu'il puisse être exigé de l'administration de produire un document établissant une délégation générale du pouvoir du directeur régional de viser et de rendre exécutoires les contraintes au profit du fonctionnaire qui exerce, fût-ce à titre provisoire, les fonctions supérieures de directeur d'administration fiscale.

(f) La mention sur la contrainte du grade occupé à titre temporaire ou intérimaire par le fonctionnaire désigné par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée pour viser et rendre exécutoire la contrainte, à savoir celui de directeur, et la mention sur la contrainte de sa désignation suffisent à permettre de vérifier si ce fonctionnaire a qualité pour viser et rendre exécutoire la contrainte, sans qu'il soit nécessaire de préciser sur la contrainte le grade réel du fonctionnaire ainsi désigné.

Et, en vertu des articles 1er, §1er, 1°, et §2, 5°, et 3, §1er, de l'arrêté royal du 6 juillet 1997 relatif à la simplification de la carrière de certains agents du ministère des Finances appartenant aux niveaux 1 et 2+, l'agent qui, au 1er juillet 1997, portait le grade de contrôleur en chef a été nommé d'office au grade d'inspecteur principal de l'administration fiscale.

(g) Mais encore, non seulement il résultait de l'arrêté ministériel du 28 février 2001 publié au Moniteur belge que le directeur ad intérim Louis Demanet avait été désigné dès le 1er décembre 1997 en qualité d'inspecteur principal d'administration fiscale, chef de service, auprès de la direction régionale de la TVA de Namur, disposait du pouvoir de viser et de rendre exécutoires les contraintes; en outre, en vertu de l'arrêté ministériel du 2 septembre 2003, ce fonctionnaire avait été désigné par le directeur régional de la TVA de Namur afin d'exercer les fonctions supérieures de directeur d'administration fiscale, décision approuvée par le ministre des Finances pour la période du 5 avril 2000 au 20 décembre 2001, au cours de laquelle la contrainte contestée a été visée et rendue exécutoire par ce fonctionnaire.

2) Discussion

7. Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

8. La légalité d'une délégation de pouvoir est conditionnée par un acte d'autorisation et un acte de délégation, tous deux satisfaisant à leurs propres conditions de licéité.

L'acte autorisant la délégation - l'habilitation - déterminera la latitude du délégant dans la mise en œuvre du transfert, dont, notamment, la désignation de l'autorité déléguée.

En règle, un pouvoir est délégué à une fonction ou catégorie de fonction, et il sera exercé par la personne qui l'occupe ou par une personne qualitate qua nommément désignée. Par conséquent, dès lors que l'acte de l'habilitation l'autorise, la délégation de pouvoir peut être impersonnelle, générale et à durée indéterminée(1); "elle joue au profit d'une fonction déterminée et ce de manière permanente, indépendamment d'éventuels changements de personnes"(2).

9. Afin qu'existe une délégation, il ne suffit pas qu'elle ait été autorisée: il faut qu'elle ait été effectivement consentie(3).

10. La délégation doit être portée à la connaissance du destinataire de l'acte posé par l'autorité déléguée. Cette exigence repose sur la considération que l'ordonnancement régulier des compétences étant changé, l'administré ou l'administration destinataire de l'acte posé par l'autorité déléguée doit pouvoir s'assurer directement de la régularité externe de cet acte.

Dans la mesure où le but est de protéger l'administré en lui donnant le droit de contester l'opposabilité d'un transfert de pouvoir qu'il ignore, il faut mais il suffit que cet aménagement des compétences ait été porté à sa connaissance.

Une publication au Moniteur belge ne paraît pas être le seul mode admis à cette fin et l'absence d'une publication éventuellement requise n'entraîne nullement l'annulation automatique de l'acte accompli en vertu de la délégation. La solution appropriée retenue en jurisprudence et partagée par la doctrine peut être le maintien de la décision litigieuse.

La publicité est atteinte par la mention écrite régulière que la délégation a été effectivement consentie(4). Jusqu'à preuve du contraire, la réalité et la légalité du consentement d'une délégation par l'autorité délégante peuvent être déduites des mentions non contestées apposées sur l'acte qui porte la signature du fonctionnaire délégué et qui repose sur la délégation.

11. Lorsque la régularité d'une délégation consentie à un fonctionnaire est contestée, il appartient à ce dernier, à l'autorité délégante ou à toute autre autorité compétente à cet effet, de rapporter la preuve de l'existence d'un acte d'habilitation légal et de l'existence d'un acte de délégation conforme à l'acte d'habilitation.

12. En vertu de l'article 85, §1er, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, la contrainte est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines ou par un fonctionnaire désigné par lui et, dans les cas déterminés par le Roi, par le directeur régional des douanes et accises ou par un fonctionnaire désigné par lui.

Cette disposition n'exige pas que la délégation de pouvoir faite par le directeur régional soit faite au profit d'un fonctionnaire nommément désigné, mais autorise une délégation donnée à certaines catégories déterminées de fonctionnaires(5). Ce mécanisme de transfert de pouvoir, rédigé en des termes suffisamment larges, permet à l'autorité délégante, à défaut d'indication contraire dans les travaux parlementaires idoines, de recourir à une délégation de pouvoir qualitate qua générale et impersonnelle.

Ce mécanisme réalise un transfert de pouvoir d'un titulaire originaire déterminé - le directeur régional compétent - vers un échelon subordonné - le fonctionnaire désigné par lui. Il ne s'agit pas d'une délégation de signature qui maintiendrait dans le chef du délégant un pouvoir hiérarchique de substitution concurrent.

13. L'arrêt attaqué du 4 juin 2008 constate:

- que "la circulaire TVA n° 18 du 12 novembre 1980 prévoit au point 4 que 'le directeur régional est [...] habilité à déléguer sa compétence en matière de visa et d'exécution des contraintes à un inspecteur ou au chef de l'office de contrôle de la t.v.a. dont relève l'assujetti'";

- qu'"il résulte ainsi des notes de services n° 23, 51, 64, 66, 67 et 75 (...) que les contrôleurs en chef titulaires (grade remplacé par arrêté royal du 6 juillet 1997 par celui d'inspecteur principal d'administration fiscale) et les agents désignés pour assurer l'intérim de l'office (point 30 de la note de service n° 23) ont, sauf dans quelques domaines particuliers, le pouvoir de viser et de rendre exécutoires les contraintes";

- que la contrainte litigieuse a été visée et rendue exécutoire par Louis Demanet en qualité de "directeur a.i. désigné par le directeur régional de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines";

- que "le grade réel de M. Louis Demanet n'est pas précisé à la contrainte litigieuse";

- qu'"aucun des documents déposés par l'administration n'établit [...] une délégation générale du pouvoir du directeur régional [...] au profit d'un fonctionnaire qui exerce temporairement les fonctions de directeur";

- qu'"aucun de ces documents n'établit a fortiori l'existence d'une délégation particulière de ce pouvoir au profit de M. Louis Demanet.

14. Le demandeur joint au pourvoi une copie de l'arrêté ministériel précité du 2 septembre 2003, par lequel le ministre des Finances approuve la désignation de M. Demanet aux fonctions supérieures de directeur d'administration fiscale à Namur(6) pour la période du 5 avril 2000 au 20 décembre 2001, faite par le Directeur général de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus pour assurer "la continuité de la gestion financière"(7).

Ce document mentionne que M. Demanet a le grade d'inspecteur principal d'administration (chef de service). Ce grade est équivalent à l'ancien grade de contrôleur en chef titulaire(8), chef de l'office de contrôle T.V.A.

Le conseil du demandeur, M. le Bâtonnier F. T'Kint certifie ce document conforme à la pièce déposée par le demandeur devant la cour d'appel de Liège dans la cause litigieuse.

15. Le demandeur joint également au pourvoi une "Attestation en matière de désignation des fonctionnaires chargés de viser et rendre exécutoires les contraintes (application de l'article 85, §1er du Code de la T.V.A.)", aux termes de laquelle M. le directeur régional a.i. de la T.V.A. de Namur certifie que depuis 1993, le directeur chargé de la gestion des affaires contentieuses au sein de la direction ainsi que ses remplaçants temporaires ont, en application de l'article 85 du Code de la T.V.A., été désignés verbalement par les directeurs régionaux successifs pour viser et rendre exécutoire les contraintes décernées par les chefs de recette ressortissant à cette direction.

16. La question centrale est: le demandeur rapporte-t-il ainsi la preuve de l'existence d'une délégation régulière consentie par le directeur régional compétent au fonctionnaire signant par délégation la contrainte litigieuse (M. Demanet), que ce soit nominativement, par renvoi général au grade administratif qu'il revêt ou à la fonction qu'il occupe?

Au vu de ce qui précède, il s'impose de répondre par la négative.

En effet, il échet de constater que:

- en vertu de l'article 85, §1er, alinéa 1er, précité, le directeur régional de Namur est habilité à désigner un fonctionnaire pour viser et signer les contraintes;

- en vertu des notes de services n° 23, 51, 64, 66, 67 et 75 (...), les contrôleurs en chef titulaires (grade remplacé par arrêté royal du 6 juillet 1997 par celui d'inspecteur principal d'administration fiscale) et les agents désignés pour assurer l'intérim de l'office (point 30 de la note de service n° 23) ont le pouvoir de viser et de rendre exécutoires les contraintes;

- en vertu de l'arrêté ministériel précité du 2 septembre 2003, la désignation de M. Demanet aux fonctions supérieures de directeur d'administration fiscale à Namur(9) pour la période du 5 avril 2000 au 20 décembre 2001, faite par le Directeur général de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus pour assurer "la continuité de la gestion financière" est approuvée(10).

Il résulte de ce document, que M. Demanet, qui jusqu'alors avait le grade administratif d'inspecteur principal d'administration (chef de service), équivalent à l'ancien grade de contrôleur en chef titulaire(11), chef de l'office de contrôle, est promu temporairement dans le grade et la fonction supérieure de directeur d'administration fiscale. Les explications du demandeur ne démentent pas cette interprétation.

Ce document ne précise pas que ce fonctionnaire garde les compétences liées à son grade précédent d'inspecteur principal d'administration (chef de service), qui correspond à une autre fonction que celle de directeur d'administration fiscale, et parmi lesquelles il y a, conformément aux notes de service précitées, le pouvoir de viser et de rendre exécutoires les contraintes.

Il est inexact, à propos des conditions de légalité d'une délégation en droit administratif, de soutenir, comme le fait le demandeur (requête, p. 19) que l'arrêt attaqué, en admettant que les inspecteurs principaux d'administration peuvent bénéficier de la délégation de pouvoir consentie par le directeur régional de la T.V.A. afin de viser et rendre exécutoire une contrainte, aurait dû admettre qu'il en était à fortiori ainsi d'un directeur d'administration, même intérimaire, fonction supérieure à celle d'inspecteur principal. Le mécanisme de délégation prévu à l'article 85 précité est construit à partir d'une fonction et d'un grade déterminé, le directeur régional, et englobe les fonctionnaires délégués qu'il désigne, fût-ce ses directeurs adjoints. Ni plus, ni moins.

- L'attestation de délégation fonctionnelle fournie par M. le directeur régional a.i. de la T.V.A. de Namur n'est pas davantage probante. Outre le fait qu'elle n'a pas été soumise à la cour d'appel critiquée, ce qui suffit à l'écarter, elle certifie seulement que depuis 1993, le directeur chargé de la gestion des affaires contentieuses au sein de la direction régionale ainsi que ses remplaçants temporaires ont été désignés verbalement par les directeurs régionaux successifs pour viser et rendre exécutoire les contraintes décernées par les chefs de recette ressortissant à cette direction.

De cette attestation, et à supposer que l'on puisse s'accommoder d'une désignation verbale - ce qui, compte tenu de l'importance des actes auxquels ladite délégation autorise, n'est pas sans poser problème - ne résulte pas que M. le directeur d'administration fiscale a.i. Demanet ait été dûment délégué, fût-ce verbalement, à défaut de préciser que celui-ci occupait pendant la période litigieuse les fonctions de directeur chargé de la gestion des affaires contentieuses au sein de la direction.

17. De ce qui précède résulte que le demandeur reste en défaut de faire régulièrement la preuve de l'existence, dans le chef de Monsieur Demanet, revêtu du grade de directeur d'administration fiscale a.i., d'une délégation l'autorisant, en ce grade et sa fonction, de viser la contrainte litigieuse et de la rendre exécutoire, consentie par le directeur régional compétent.

B) Deuxième branche

1) Exposé

18. En sa deuxième branche, le moyen est pris de la violation des articles 149 de la Constitution, 1315, 1316 du Code civil, 2, 860, 861, 862 et 867 du Code judiciaire et 85, §§1er et 2, et 89, du Code de la T.V.A.

Il fait valoir, en substance, que la contrainte constitue un acte de procédure, qui, à défaut de règles particulières qu'imposerait à ce propos le Code de la T.V.A. ou une autre loi, est soumis entièrement, en vertu de l'article 2 du Code judiciaire, aux règles édictées par celui-ci en ses articles 860 et suivants; elle ne peut être déclarée nulle que si l'omission querellée porte atteinte aux intérêts de l'assujetti et lui cause préjudice.

Or, par aucune considération, l'arrêt attaqué n'indique en quoi consisterait le dommage subi par la défenderesse en raison de l'irrégularité qu'il dénonce en ce qui concerne la délégation permettant au directeur ad interim de l'administration fiscale de viser et de rendre exécutoire la contrainte litigieuse.

2) Discussion

19. Le moyen qui, en cette branche, repose entièrement sur l'affirmation que la contrainte s'analyse en un acte de procédure soumis aux articles 860 et suivants du Code judiciaire, ne peut être accueilli, dès lors que, visée et rendue exécutoire conformément à l'article 85 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, ladite contrainte est un acte administratif.

C) Troisième branche

1) Exposé

20. Le moyen, en cette branche, est pris de la violation des articles 632, 1068, alinéa 1er, et 1138, 3°, du Code judiciaire et de la méconnaissance des articles 85 et 86 du Code de la T.V.A.

En substance, il reproche à l'arrêt attaqué de se borner à dire que la contrainte est dépourvue d'effet et ne peut être exécutée et de condamner le demandeur à rembourser à la défenderesse toute somme qu'il aurait perçue de la défenderesse en vertu de cette contrainte, et de négliger de se prononcer sur la contestation relative aux irrégularités fiscales et à l'existence de la dette d'impôt, omettant ainsi de statuer sur un point litigieux dont la cour d'appel était régulièrement saisie.

2) Discussion

21. Le moyen, en cette branche, est fondé.

En raison du caractère d'ordre public de l'impôt, les juridictions de l'ordre judiciaire doivent statuer elles-mêmes en fait et en droit dans les limites du litige dont elles sont saisies, quelle que soit la nullité dont est entachée la décision administrative intervenue(12).

L'arrêt attaqué considère que, "s'il ne lui appartient pas d'annuler la contrainte litigieuse à défaut de disposition expresse prévoyant une telle sanction, la cour [d'appel] se doit de constater qu'en l'absence de preuve de ce qu'elle a été visée et rendue exécutoire par le directeur régional ou par un fonctionnaire dûment désigné par lui, cette contrainte n'a pas de force exécutoire et ne peut donc produire aucun effet".

L'arrêt attaqué, qui, pour ce motif, ne statue pas sur la contestation dont la cour d'appel était saisie et qui portait sur la régularité du procès-verbal établi et sur l'existence de la dette d'impôt, ne justifie pas légalement sa décision de condamner le demandeur à rembourser à la défenderesse toute somme qu'il aurait perçue en exécution de ladite contrainte.

D) Quatrième branche

22. Il n'y a pas lieu d'examiner la quatrième branche du moyen, qui ne saurait entraîner une cassation plus étendue.

IV.- Conclusion

23. Cassation de l'arrêt attaqué en tant qu'il condamne le demandeur à rembourser à la défenderesse toutes sommes qui auraient été indûment perçues du chef de la contrainte litigieuse avec les intérêts moratoires et qu'il statue sur les dépens.
________________
(1) Pour un examen de la délégation en droit administratif belge, v. mutatis mutandis "Le directeur du bureau du chômage par désignation ou délégation et la légalité externe de la décision administrative sur le droit aux allocations de chômage", Cr. D.S. - Soc. Kron., 1994, 2 et 3, pp. 49 et s. et 97 et s., spéc. pp. 53 et s.

"§1er - Principe. En raison du principe de l'exercice personnel des compétences attribuées, la délégation de pouvoir ne peut être que l'exception. En tant que telle, elle ne devrait être mise en œuvre que si elle est permise. Et dans la mesure où elle le serait, elle ne devrait l'être qu'endéans des limites bien déterminées.

§2 - L'acte d'autorisation. Comme la délégation de pouvoir modifie l'ordonnancement originaire des compétences, il s'explique aisément que l'autorité titulaire originaire du pouvoir ne puisse la transférer à une autre que si elle y a été autorisée par celle qui la lui a attribuée. Doctrine et jurisprudence belges s'accordent sur ce que l'habilitation pour déléguer ne doit pas obligatoirement être expresse. Elle peut aussi être implicite (C. CAMBIER, Droit administratif, Bruxelles, Larcier, 1968, p. 249; A. BUTTGENBACH, o.c., n° 70, p. 68 et n° 121, p. 123; J. DEMBOUR, o.c., p. 264; M.A. FLAMME, o.c., n° 144, p. 341; C.E., Pirotte, 2258, 6.3.1953, R.A.A.C.E., 281; Ansion, 2436, 8.5.1953, R.A.A.C.E., 601; Beciri, 15001 et Dzelili, 15002, 15.11.1971, R.A.A.C.E., 1971, 107; Massard, 16445, 28,5.1974, R.A.A.C.E., 1974, 550; Bourgeois, 19239, 9.11.1978, R.A.A.C.E., 1119; voy. aussi les arrêts cités par Monsieur SALMON dans son avis Thai Tu Khanh précité, pp. 194 à 195; pour une interprétation extensive des textes permettant d'y isoler une habilitation, voy. le rapport de Monsieur le Premier Auditeur G. BOLLAND à propos de l'arrêt Crabbe précité, A.P.T., 1985, p. 138). Toutefois, dès lors que l'habilitation est expresse et qu'elle désigne les autorités qui peuvent être déléguées, alors seules ces autorités peuvent recevoir délégation (C.E., Cloetens et Erculisse, 20791, 19.12.1980, R.A.A.CE, 1508; F. KOEKELBERG, o.c., p. 148).

§3 - L'acte de délégation. A. Ecrit. S'il n'y a pas de délégation licite sans acte autorisant le transfert de pouvoir, il n'y en a pas non plus sans un acte portant effectivement une délégation. En d'autres termes, "pour qu'existe une délégation, il ne suffit pas qu'elle ait été autorisée: il faut qu'elle ait été effectivement consentie" ( J. SALMON, avis Thai Tu Khanh, o.c., p. 195; voy. aussi le rapport de l'auditeur général DUMONT, alors premier auditeur, précédant C.E., Commune de Momignies, 20510, 28.10.1981, J.T., 1982, p. 59). Pour le Professeur FAVRESSE, l'acte de délégation est une condition d'existence du transfert de pouvoir (J.M. FAVRESSE, o.c., note 37, p. 23; F. KOEKELBERG, o.c., p. 149). A la différence de l'acte d'autorisation, l'acte de délégation ne peut être qu'exprès. C'est là non seulement une question de validité existentielle, mais aussi d'exigence probatoire. En effet, l'autorité déléguée doit pouvoir attester sa nouvelle compétence. De surcroît, "ce texte éclaire les administrés (...) et empêche après coup des ratifications dont on sait qu'elles sont interdites" (J. SALMON, Conseil d'État, o.c., p. 222).

B. Publicité. Ces divers buts que l'acte de délégation est censé atteindre posent la question du moyen pour ce faire. Autrement dit, l'existence d'un texte suffit-elle ou doit-il encore être publié?

En l'état actuel de la jurisprudence du Conseil d'Etat, il y aurait lieu de distinguer entre un acte de délégation qui intéresse la généralité des citoyens et celui qui n'intéresse pas une telle.

Dans le premier cas, une publication serait exigée.

Par contre, dans le second, il suffirait que l'acte ait été notifié aux agents intéressés pour qu'il leur soit opposable (Rappelons qu'en principe la formalité de la publicité est étrangère à l'existence ou à la validité d'un acte administratif. Ce qu'elle affecte c'est l'opposabilité (GAMBIER, o.c., p. 258). Dans son avis précédant C.E., Joachims, 26.6.1985, J.T., 1986, p. 60, le premier auditeur SALMON écrit à ce propos:

"Doit-on conclure de cette jurisprudence (en particulier les arrêts Decuypere précités, note 27, et Ville de Huy, 24325, 9.5.1984, R.A.A.C.E., 776) que tous les actes de délégation doivent être publiés pour être opposables aux tiers? (...). La publication de l'arrêté royal ou ministériel au Moniteur belge doit être intégrale si elle intéresse la généralité des citoyens (...).

Par contre, un arrêté royal relatif à l'octroi d'une allocation de gestion à certains fonctionnaires de la Régie des Télégraphes et des Téléphones n'intéresse pas la généralité des citoyens (arrêt Demaegt, n° 18930, 26.4.1978)".

Dans son arrêt Joachims (voy. extrait in J.T., 1986, p. 62), le Conseil d'État va suivre cette voie en décidant: "Considérant que cet arrêté, qui n'intéresse pas la généralité des citoyens, est opposable aux agents intéressés, dès lors qu'il a été notifié aux membres du personnel de l'administration générale de la coopération au développement et, parmi ceux-ci, aux agents de niveau 2; que, d'ailleurs, le requérant ne conteste pas en avoir eu connaissance; que, dès lors, l'acte attaqué a été pris par une autorité compétente" (id.).

De la sorte, notre haute juridiction administrative s'engage apparemment dans un assouplissement de la position qu'elle avait adoptée dans l'arrêt Decuypere (dans cette affaire, le Conseil d'Etat décide qu'un arrêté ministériel donnant au Commandant de la gendarmerie le pouvoir de signer la résiliation d'un engagement d'un sous-officier devait être publié au Moniteur belge bien qu'il l'ait déjà été aux "ordres généraux" dont l'intéressé avait parfaitement connaissance).

Cette position antérieure, guidée par un évident souci de protéger la répartition des compétences telle que voulue par le pouvoir législatif ou réglementaire et de s'opposer à tout glissement vers un pragmatisme laxiste, était dès lors tout naturellement attachée à un formalisme assez rigoureux.

Mais, ainsi qu'en témoigne l'arrêt Joachims, il est des circonstances de fait où pareille attitude sévère peut ne pas être indispensable pour atteindre l'objectif fixé.

Ainsi, dans la mesure où le but est de protéger l'administré en lui donnant le droit de contester l'opposabilité d'un transfert de pouvoir qu'il ignore, il faut mais il suffit que cet aménagement des compétences ait été porté à sa connaissance.

Une publication au Moniteur belge ne paraît pas être le seul mode admis à cette fin (En ce sens, voy. F. KOEKELBERG, obs. sous C.E., Joachims, o.c., p. 63; les considérations de cet auteur illustrent combien l'exigence d'une publicité est évolutive.

Dans son article "Licéité de la délégation...", o.c., p. 150, il s'appuyait sur les arrêts du Conseil d'Etat Decuypere et Ville de Huy, précités, pour laisser entendre que tous les actes de délégation devaient être régulièrement publiés (que l'habilitation soit expresse ou implicite).

A l'heure actuelle, il estime ne pouvoir "qu'abonder dans le sens suivi par le Conseil d'Etat dans l'arrêt Joachims" et il ose "espérer que cette décision constituera l'amorce d'un nouveau courant rompant résolument avec la jurisprudence Decuypere").

De surcroît, l'absence d'une publication éventuellement requise n'entraîne nullement l'annulation automatique de l'acte accompli en vertu de la délégation. La solution appropriée retenue en jurisprudence et partagée par la doctrine peut être le maintien de la décision litigieuse (voy. C.E., Joachims, 1.c. (note 38) et F. KOEKELBERG, l.c.; pour une étude approfondie fondée sur le droit administratif français, voy. l'avis du premier auditeur SALMON précédant l'arrêt Joachims précité, o.c., pp. 60 à 61; voy. aussi l'avis de l'auditeur Thomas, précédant C.E., Ville de Huy, précité (note 38) cité par F. KOEKELBERG, "Licéité de la délégation...", o.c., note 61, p. 150. J. SALMON, avis, o.c., p. 62).

Il s'agit alors de concilier l'intérêt de la société, garanti par les règles d'organisation du pouvoir administratif, l'intérêt de l'administré, protégé par un formalisme visible, et l'intérêt de l'administration, assuré par des méthodes de gestion simplifiées.

En effet, "réprimer toute violation de la légalité par l'administration, même si elle n'a aucune incidence sur la décision entreprise, même si l'annulation de cette décision serait dépourvue de la moindre utilité pratique (...) présenterait sans doute l'avantage de dire le droit et, donc, d'instruire administration et administré, mais elle aurait pour inconvénient de perturber inconsidérément l'administration et de ralentir davantage encore sa pesante et coûteuse machinerie" (J. SALMON, avis, o.c., p. 62).

Aussi, serait excessive l'annulation d'un acte juridique accompli par une autorité administrative compétente en apparence mais incompétente en droit et, dans les faits, qualifiée pour ce faire (...).

Cela étant, il convient encore de souligner brièvement les circonstances juridiques auxquelles la jurisprudence analysée ainsi que les avis et commentaires précités se rapportent. L'arrêt Decuypere précité (...) concerne un arrêté ministériel qui, fondé sur un arrêté royal du 3 décembre 1963 autorisant le Ministre de la Défense Nationale à déléguer une partie de ses pouvoirs d'administration et de gestion aux titulaires de certaines fonctions, à des officiers ou fonctionnaires déterminés ainsi qu'à certaines autorités militaires, avait délégué au commandant de la gendarmerie le pouvoir de signer la résiliation de l'engagement ou du réengagement d'un sous-officier, alors qu'une disposition d'un autre arrêté royal tendait à réserver en la matière un pouvoir au ministre et à exclure toute délégation. L'arrêt Ville de Huy se prononce sur un arrêté de tutelle touchant des droits découlant de l'autonomie communale pris par délégation par le président de l'Exécutif de la Région wallonne en l'absence d'une publication de l'arrêté de l'Exécutif régional wallon fixant la répartition des compétences entre les membres de l'Exécutif. Quant à l'arrêt Joachims, il porte sur une décision de mise en disponibilité d'un agent prise par l'administrateur général de l'A.G.C.D. en application d'un arrêté ministériel de délégation fondée sur l'article 2 de l'arrêté royal du 13 décembre 1967 prévoyant que la mise en disponibilité doit être prononcée par le ministre, mais que, dans les limites qu'il détermine, il peut déléguer ce pouvoir. Ces affaires ont notamment en commun le niveau élevé dans la hiérarchie des sources juridiques, des actes de délégation et, dans l'échelle des autorités administratives, des organes concernés: arrêté de l'Exécutif et arrêté ministériel d'une part, ministre et chef d'une administration, d'autre part. Les délégations mettent en cause soit un pouvoir réservé au niveau du ministre (Decuypere), soit un pouvoir attribué à un ministre par un collège ministériel (Ville de Huy), soit le transfert d'une partie du pouvoir d'un ministre à un administrateur général (Joachims).

Dans les deux premières hypothèses (Decuypere et Ville de Huy), le Conseil d'Etat a exigé une publication. Dans la dernière (Joachims), par contre, il se "contente" d'une notification à l'intéressé et même cela semble à d'aucun, vu les circonstances particulières, "aller trop loin" (...). Il n'est pas interdit de penser que la nature et le contenu de la compétence, la qualité du titulaire originaire ou délégué ainsi que la position de l'administré face à ces autorités ne sont pas indifférents aux solutions différentes données à la même question de la nécessité, de l'endroit et de l'étendue de la publication (...). Les références reprises dans cet extrait renvoient aux ouvrages et auteurs suivants: A. BUTTGENBACH, Manuel de droit administratif, 3ème édition, 1966; J. DEMBOUR, Droit administratif, Liège, F.U.L., 1972; M. FAVRESSE, "Déconcentration et décentralisation, reflets d'un monde disparu?", A.P.T., 1984, pp. 15 à 66; F. KOEKELBERG, "Licéité de la délégation de pouvoir: avant tout une question de limite", note sous C.E., CRABBE, 24.514, 27 juin1984, A.P.T., 1985, p. 145; pour un aperçu de la question, voy. M. WALINE, "Délégation de pouvoir et délégation de signature", R.D.P., 1966, pp. 765 à 771; J. SALMON, "La délégation de pouvoir au sein de l'administration", in A.P.T., 1981, p. 192.

(2) M.-A. FLAMME, Droit administratif, Bruylant, Bruxelles, 1989, t. I, n° 145, p. 343.

(3) J. SALMON, avis précédant C.E., Thai Tu Khanh, 21253 du 12.6.1981, publié sous le titre "La délégation de pouvoir au sein de l'administration", in A.P.T., 1981, p. 192.

(4) Voir "Le directeur du bureau du chômage par désignation ou délégation et la légalité externe de la décision administrative sur le droit aux allocations de chômage", extraits, o.c.

(5) Cass. 12 février 2009, RG F.07.0063.F, www.cass.be et les conclusions du ministère public.

(6) Ce qui correspond à une fonction de directeur adjoint au directeur régional dans une direction régionale.

(7) Arrêté ministériel du 2 septembre 2003, considérant.

(8) Arrêté royal du 6 juillet 1997.

(9) Ce qui correspond à la fonction de directeur adjoint au directeur régional dans une direction régionale.

(10) Arrêté ministériel du 2 septembre 2003, Considérant.

(11) Arrêté royal du 6 juillet 1997.

(12) Cass. 9 mars 1982, RG n° F.1044.N, Bull. et Pas., 1982, I, 811, précédé des conclusions de M. le procureur général Krings, publiées dans Arr. Cass. 1981-1982, qui concernait aussi une décision critiquée pour le motif qu'elle avait été prise par un fonctionnaire délégué à l'occasion d'une réclamation contre une imposition à l'impôt sur les revenus; Cass. 12 mars 2010, RG n° F.09.0070.F (en matière des impôts sur les revenus; inédit). Voyez aussi Cass. 6 novembre 2003, RG n° C.01.0147.N, précédé des conclusions de M. l'avocat général Dirk Thijs, www.cass.be

Zie ook Cass. AR F.12.0059.N  22/05/2014